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摘要：實施權(quán)責(zé)發(fā)生制教育費用功能分類改革，能夠切實反映出學(xué)生培養(yǎng)成本的財務(wù)信息，是政府預(yù)算會計改革下的必然趨勢，將對我國的教育經(jīng)費投入和管理模式產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。本文利用陜西省漢濱區(qū)試點學(xué)校數(shù)據(jù)對其德智體美支出進(jìn)行統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)體育等生均支出項目存在顯著的城鄉(xiāng)“倒掛”現(xiàn)象。因此，教育費用功能分類改革的實施，在滿足各級各類學(xué)校德智體美支出充足、公平和效率要求的同時，也為測算德智體美教育成本提供了量化指標(biāo)和信息支持。

關(guān)鍵詞：教育費用改革  生均支出  城鄉(xiāng)倒掛

以人為本、全面實施素質(zhì)教育是目前義務(wù)教育改革發(fā)展的主旋律，也是提高學(xué)生培養(yǎng)水平的基本要求。2017年9月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于深化教育體制機(jī)制改革的意見》，要求全面深化教育綜合改革，系統(tǒng)推進(jìn)保障機(jī)制改革，逐步健全各級各類教育經(jīng)費投入機(jī)制，切實加強(qiáng)和改進(jìn)體育，改變美育薄弱局面，并構(gòu)建以社會主義核心價值觀為引領(lǐng)的大中小幼一體化德育體系。教育經(jīng)費投入作為政府公共財政支出的重要組成部分，是推動素質(zhì)教育事業(yè)發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)。如何加強(qiáng)義務(wù)教育階段經(jīng)費管理，切實保障教育生均經(jīng)費投入的充足、公平、有效，成為當(dāng)前素質(zhì)教育亟需解決的問題之一。

一、漢濱區(qū)改革實施方案

為了加強(qiáng)義務(wù)教育階段經(jīng)費管理，改革各級各類學(xué)校財務(wù)會計核算方法，建立和完善反映學(xué)生培養(yǎng)成本等財務(wù)信息的權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告制度，解決當(dāng)前我國義務(wù)教育階段經(jīng)費核算體系中存在的問題，從2010年起，北京大學(xué)中國教育財政科學(xué)研究所（下文稱“財政所”）在相關(guān)部委的支持下，開展了義務(wù)教育費用（支出）功能分類改革研究，陜西省安康市漢濱區(qū)是試點地區(qū)之一。

在教育費用功能分類改革過程中，漢濱區(qū)選取了A鎮(zhèn)、B鎮(zhèn)和C辦三個鎮(zhèn)辦的50所學(xué)校，進(jìn)行3年期的權(quán)責(zé)發(fā)生制教育費用功能分類改革試點，對支出按“經(jīng)濟(jì)科目”“功能科目”和“部門”三個維度進(jìn)行分類。2017年3月，漢濱區(qū)已完成了50所學(xué)校財務(wù)數(shù)據(jù)錄入和核對工作，并逐校分小學(xué)、初中生成了“功能支出和經(jīng)濟(jì)支出”交叉表，同年4月，完成了50所學(xué)校固定資產(chǎn)統(tǒng)計和折舊工作，5月已將折舊數(shù)據(jù)替換了原資本性支出的數(shù)據(jù)，各項改革工作穩(wěn)步推進(jìn)。與其他試點地區(qū)相比，自2016年起，漢濱區(qū)依照中共中央關(guān)于義務(wù)教育階段加強(qiáng)德智體美教育改革和經(jīng)費保障的要求，對教學(xué)支出按照“德育支出、智育支出、體育支出、美育支出、通用技術(shù)與實踐支出、其他教育支出”6個子科目進(jìn)行分類核算[1]，切實完善學(xué)校財務(wù)會計核算方法、細(xì)化教學(xué)支出的明細(xì)科目，從而努力推動實現(xiàn)各級各類學(xué)校德智體美教育投入的合理性和科學(xué)性。

[1] 漢濱區(qū)試點過程中，C辦、A鎮(zhèn)將教學(xué)支出劃分為“德育支出、智育支出、體育支出、美育支出、通用技術(shù)與實踐支出、其他教育支出”等六個支出科目，而B鎮(zhèn)的支出劃分只包括前面四類。為了統(tǒng)一數(shù)據(jù)口徑，故在后文的數(shù)據(jù)分析部分，試點學(xué)校樣本僅采用C辦和A鎮(zhèn)地區(qū)25個試點學(xué)校的數(shù)據(jù)。

二、德智體美總支出分析

根據(jù)《義務(wù)教育法》的規(guī)定，義務(wù)教育的基本內(nèi)容包括德育、智育、體育和美育等四大方面。全面加強(qiáng)和改進(jìn)德智體美教育，促進(jìn)德育、智育、體育和美育的有機(jī)融合，是提高學(xué)生綜合素質(zhì)，使其成為德智體美全面發(fā)展的社會主義建設(shè)者和接班人的重要途徑。

• （一）政策文本梳理

2016年6月20日，陜西省人民政府印發(fā)了《陜西省人民政府關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)義務(wù)教育均衡發(fā)展全面提升基礎(chǔ)教育整體水平的意見》（下文簡稱《意見》），要求切實減輕中小學(xué)生過重的課業(yè)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)學(xué)生德智體美全面發(fā)展?！兑庖姟分赋?，陜西省內(nèi)各級教育部門要重視體育和美育，培養(yǎng)德智體美全面發(fā)展的社會主義建設(shè)者和接班人。隨后，2017年4月28日，陜西省教育廳、陜西省發(fā)展和改革委員會聯(lián)合印發(fā)了《陜西省教育事業(yè)發(fā)展“十三五”規(guī)劃》，要求各級政府要健全財政投入機(jī)制，加大教育投入力度，完善各類教育預(yù)算撥款制度和投入機(jī)制，合理確定并適時提高相關(guān)撥款標(biāo)準(zhǔn)和投入水平，建立城鄉(xiāng)統(tǒng)一、重在農(nóng)村的義務(wù)教育經(jīng)費保障機(jī)制。

• （二）漢濱投入狀況

依照《義務(wù)教育支出功能分類科目設(shè)置》，漢濱區(qū)通過歸集和分配教育費用，按照各項費用的功能，將學(xué)校經(jīng)常性會計成本劃分為8個一級科目，27個二級科目，并在教育支出科目下設(shè)置“德育支出、智育支出、體育支出、美育支出、通用技術(shù)與實踐支出、其他教育支出”6個子科目進(jìn)行分類核算。如表1所示，2016年，漢濱區(qū)25所試點學(xué)校教學(xué)支出共計5858.15萬元（已剔除試點地區(qū)B鎮(zhèn)的25所學(xué)校的統(tǒng)計數(shù)據(jù)），其中德智體美支出合計5308.62萬元，約占教學(xué)支出的90.62%，教育事業(yè)總支出的34.31%。作為中小學(xué)校教學(xué)環(huán)節(jié)的重要組成部分，漢濱區(qū)兩個試點地區(qū)的德智體美支出占教學(xué)支出的比重均穩(wěn)定在88%以上，其中C辦占比高達(dá)91.60%。

在德智體美生均支出方面，依據(jù)《2016漢濱區(qū)試點學(xué)?；厩闆r（年報）》中年初和年末各試點學(xué)校的學(xué)生人數(shù)，統(tǒng)計出年平均學(xué)生數(shù)，對生均支出進(jìn)行系統(tǒng)核算。在小學(xué)階段，2016年，漢濱區(qū)德智體美生均支出為3447.13元，其中A鎮(zhèn)生均支出5066.58元，比同期的C辦高出2214.71元，在各試點地區(qū)里處于首位。與此同時，受學(xué)校規(guī)模、地理位置等因素影響，在24所試點小學(xué)之間，德智體美生均支出差異也非常明顯。2016年，A鎮(zhèn)XX小學(xué)德智體美生均支出高達(dá)40846.27元，而同期的漢濱區(qū)XX小學(xué)僅為1582.17元，兩者極差為39264.10元，學(xué)校間的投入差距較大。初中階段，漢濱區(qū)3個試點地區(qū)共有初中8所，因統(tǒng)計口徑差異，剔除掉C區(qū)7所初中后，僅僅剩下A鎮(zhèn)1所試點初中，故無法統(tǒng)計初中學(xué)校的組間差異。2016年，漢濱區(qū)試點初中的德智體美生均支出為6570.43元，約為同期小學(xué)生均支出的兩倍。

根據(jù)教育經(jīng)濟(jì)學(xué)有關(guān)教育生產(chǎn)的一般原理，學(xué)校的辦學(xué)成本會受到學(xué)校規(guī)模的影響。在2015年《國務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步完善城鄉(xiāng)義務(wù)教育經(jīng)費保障機(jī)制的通知》中，中央政府提出要提高對規(guī)模較小學(xué)校的公用經(jīng)費補(bǔ)助水平，落實農(nóng)村地區(qū)不足100人的學(xué)校按100人核定公用經(jīng)費的政策。參照國內(nèi)外學(xué)校規(guī)模的劃分標(biāo)準(zhǔn)以及試點學(xué)校的實際情況，本報告擬根據(jù)學(xué)生數(shù)量對漢濱區(qū)25所試點學(xué)校進(jìn)行分組[1]，200人以上學(xué)校歸為大規(guī)模學(xué)校（其中包含試點小學(xué)14所），而100人以下的學(xué)校劃分為小規(guī)模學(xué)校（其中包含試點小學(xué)6所），同時還有100-200人規(guī)模的中等規(guī)模學(xué)校5所。在小學(xué)階段，漢濱區(qū)不同規(guī)模學(xué)校之間的德智體美生均支出表現(xiàn)出顯著差異，其中小規(guī)模學(xué)校德智體美生均支出為13562.87元，而同期的大規(guī)模學(xué)校生均支出僅為2892.70元，兩者差距高達(dá)4.69倍，大規(guī)模學(xué)校的生均支出也顯著低于試點地區(qū)內(nèi)平均水平（3447.13元）。在初中階段，樣本中僅有A鎮(zhèn)一所初中，故不再進(jìn)行生均的統(tǒng)計分析。因此，義務(wù)教育生均經(jīng)費定額采用“一刀切”的撥付方式，在一定程度上忽視了不同規(guī)模學(xué)校的生均教育成本存在不同程度的差異，在短期內(nèi)導(dǎo)致學(xué)校間生均投入差距過大。

與此同時，學(xué)校在城鄉(xiāng)的分布情況，也往往會影響學(xué)校之間的教育成本投入狀況。依據(jù)漢濱區(qū)各試點學(xué)?；厩闆r信息表及義務(wù)教育質(zhì)量檢測數(shù)據(jù)，25所試點學(xué)校中，有漢濱區(qū)XX小學(xué)等5所小學(xué)位于城市地區(qū)。上述5所小學(xué)均分布在C辦，為了便于區(qū)域內(nèi)比較，本報告抽取C辦5所城區(qū)小學(xué)和8所鄉(xiāng)村小學(xué)進(jìn)行橫向比較。2016年，漢濱區(qū)C辦德智體美生均支出為2851.87元，略高于同期5所城區(qū)小學(xué)的生均支出水平，而同期8所鄉(xiāng)村小學(xué)的生均支出則為3351.19元，比城區(qū)小學(xué)高出803.09元，組間差異十分顯著，如表4所示。2017年1月，國務(wù)院印發(fā)了《國家教育事業(yè)發(fā)展“十三五”規(guī)劃》，《規(guī)劃》中要求統(tǒng)籌城鄉(xiāng)義務(wù)教育發(fā)展，推進(jìn)教育資源均衡配置，不斷加大教育投入力度，努力縮小城鄉(xiāng)間差距。從漢濱區(qū)試點學(xué)校的統(tǒng)計數(shù)據(jù)上看，德智體美生均支出反而出現(xiàn)了城鄉(xiāng)“倒掛”的現(xiàn)象。

[1]學(xué)生數(shù)量為各試點地區(qū)教育部門提供的年初學(xué)生數(shù)和年末學(xué)生數(shù)的算術(shù)平均數(shù)。

三、德育支出方面

義務(wù)教育中的德育是對學(xué)生進(jìn)行思想、政治、道德、法律和心理健康的教育，它是中小學(xué)校教育工作的重要組成部分，對學(xué)生健康成長成才和學(xué)校工作具有重要的導(dǎo)向和保證作用。

• （一）政策文本梳理

2017年9月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于深化教育體制機(jī)制改革的意見》，要求針對不同年齡段學(xué)生，科學(xué)定位德育目標(biāo)，合理設(shè)計德育內(nèi)容、途徑、方法，促使中小學(xué)德育和思想政治教育由淺入深、分層遞進(jìn)、有機(jī)銜接。在德育教學(xué)經(jīng)費保障方面，自2017年8月起，教育部要求各級教育行政部門和學(xué)校將德育經(jīng)費納入經(jīng)費年度預(yù)算，完善優(yōu)化教育手段，提供德育工作必需的場所、設(shè)施，訂閱必備的參考書、報刊雜志，配齊相應(yīng)的教學(xué)儀器設(shè)備等[1]。在各省份德育投入的實踐過程中，廣東省率先對德育支出進(jìn)行了量化要求，在中小學(xué)校德育工作評估細(xì)則中明確德育經(jīng)費支出應(yīng)不低于公用經(jīng)費的10%。

• （二）漢濱投入狀況

作為中小學(xué)校教育工作的重要組成部分，漢濱區(qū)各試點學(xué)校不斷加大德育方面的經(jīng)費投入。如表5所示，2016年，漢濱區(qū)25所試點學(xué)校德育支出合計651.55萬元，約占教學(xué)支出的11.12%，教育事業(yè)總支出的4.21%，在德智體美支出中，僅次于智育支出，所占教學(xué)支出的比重穩(wěn)定在第二位。另一方面，對漢濱兩個試點地區(qū)進(jìn)行橫向比較發(fā)現(xiàn)，2016年C辦德育支出為485.64萬元，占教學(xué)支出的比重高達(dá)12.55%，而同期的A鎮(zhèn)占比尚不足10%，不同試點區(qū)域?qū)Φ掠矫娴慕?jīng)費投入存在較大差異。

在德育生均支出方面，依舊采用前文中的數(shù)據(jù)和方法，對生均支出進(jìn)行系統(tǒng)核算。在小學(xué)階段，2016年，漢濱區(qū)德育生均支出為428.23元，其中A鎮(zhèn)生均支出633.20元，比同期的C辦高出242.61元，在各試點地區(qū)里處于首位。與此同時，受學(xué)校規(guī)模、地理位置等因素影響，試點小學(xué)之間的德育支出同樣存在著十分顯著的差異。2016年，A鎮(zhèn)XX小學(xué)德育生均支出高達(dá)6622.6元，而同期的漢濱區(qū)XX小學(xué)僅為1.78元，兩者極差高達(dá)6620.82元，學(xué)校間的投入差距非常大，如表6所示。初中階段，2016年，漢濱區(qū)德育生均支出為231.23元，顯著低于同期的小學(xué)生均支出水平。

在不同規(guī)模學(xué)校的生均支出方面，同樣延續(xù)前文中的方法對25所試點學(xué)校進(jìn)行分組核算。在小學(xué)階段，漢濱區(qū)不同規(guī)模學(xué)校之間的德育生均支出依舊表現(xiàn)出顯著差異，其中小規(guī)模學(xué)校德育生均支出為1379.34元，而同期的大規(guī)模學(xué)校生均支出僅為354.5元，兩者差距高達(dá)3.89倍，大規(guī)模學(xué)校的生均支出也顯著低于試點地區(qū)內(nèi)平均水平（428.23元），不同規(guī)模學(xué)校間的德育生均支出差異顯著。

在城鄉(xiāng)學(xué)校德育支出差異方面，仍采用C辦5所城區(qū)小學(xué)和8所鄉(xiāng)村小學(xué)進(jìn)行橫向比較。2016年，漢濱區(qū)C辦德育生均支出為390.59元，略高于同期8所農(nóng)村小學(xué)的生均支出水平，而同期5所城市小學(xué)的生均支出則為392.51元，組間差異非常小，城鄉(xiāng)間德育支出基本均衡，未出現(xiàn)城鄉(xiāng)“倒掛”的現(xiàn)象。

[1] 整理自《中小學(xué)德育工作指南》（教基〔2017〕8號）。

四、智育支出方面

義務(wù)教育中的智育，是向中小學(xué)生有目的、有計劃、有組織地傳授系統(tǒng)的文化科學(xué)知識，培養(yǎng)中小學(xué)生智力的教育。智育可以為其他各類教育提供科學(xué)文化知識基礎(chǔ)和智力基礎(chǔ)，可以促進(jìn)其他各類教育的協(xié)調(diào)發(fā)展。

• （一）政策文本梳理

在以智育為主體的課堂教學(xué)過程中，《陜西省教育事業(yè)發(fā)展“十三五”規(guī)劃》要求各地改革義務(wù)教育教學(xué)方式，完善課程、教材、教學(xué)計劃、教學(xué)方式和評價標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建啟發(fā)式、互動式、合作探究式等新的課堂教學(xué)模式，提高課堂效率，切實減負(fù)增效。在智育教學(xué)經(jīng)費保障方面，陜西省要求各級政府鞏固課堂教學(xué)工作的基礎(chǔ)地位，健全教育投入持續(xù)穩(wěn)定增長機(jī)制，進(jìn)一步完善各類教育預(yù)算撥款制度和投入機(jī)制，合理確定并適時提高相關(guān)撥款標(biāo)準(zhǔn)和投入水平。

• （二）漢濱投入狀況

作為中小學(xué)校教育工作的核心組成部分，漢濱區(qū)各試點學(xué)校的智育支出在教學(xué)支出中均保持首要位置。如表9所示，2016年，漢濱區(qū)25所試點學(xué)校智育支出合計4193.59萬元，占教學(xué)支出的比重達(dá)到71.59%，占教育事業(yè)總支出的比重也高達(dá)27.10%。另一方面，對漢濱試點地區(qū)進(jìn)行橫向比較發(fā)現(xiàn)，不同試點區(qū)域?qū)χ怯矫娴闹匾暢潭榷挤浅８?，因而區(qū)域間的經(jīng)費投入差異較小，三個試點地區(qū)的智育支出占教學(xué)支出的比重均穩(wěn)定在71%以上，其中A鎮(zhèn)占比72.23%，略高于其他地區(qū)。

在智育生均支出方面，小學(xué)階段，2016年，漢濱區(qū)智育生均支出為2473.52元，其中A鎮(zhèn)生均支出3862.43元，比同期的C辦高出1644元，在各試點地區(qū)里處于首位。與此同時，受學(xué)校規(guī)模、地理位置等因素影響，試點小學(xué)之間的智育支出同樣存在著十分顯著的差異。2016年，A鎮(zhèn)XX小學(xué)智育生均支出高達(dá)27560.34元，而同期的漢濱區(qū)XX小學(xué)僅為864.39元，兩者極差高達(dá)26695.95元，學(xué)校間的投入差距非常大，如表10所示。初中階段，2016年，漢濱區(qū)智育生均支出為6001.19元，顯著高于同期小學(xué)階段的試點學(xué)校。智育經(jīng)費投入作用于課堂教學(xué)，其支出效果直接反映在學(xué)生的成績考核方面，基于漢濱各試點學(xué)校基本情況信息表及義務(wù)教育質(zhì)量檢測數(shù)據(jù)，核算出C辦2016年第一學(xué)期二年級期末考試數(shù)據(jù)，13所小學(xué)平均分為73.08，優(yōu)秀率為39.68%，合格率為67.68%，均高于同期的A鎮(zhèn)11所小學(xué)平均成績（B鎮(zhèn)數(shù)據(jù)缺失）。由于部分異常值的存在，導(dǎo)致漢濱區(qū)24所小學(xué)學(xué)生平均成績與智育生均支出多寡并未呈現(xiàn)出正向相關(guān)關(guān)系，如圖1所示。

在小學(xué)階段，漢濱區(qū)不同規(guī)模學(xué)校之間的智育生均支出也表現(xiàn)出顯著差異，其中小規(guī)模學(xué)校智育生均支出為10873.67元，而同期的大規(guī)模學(xué)校生均支出僅為2278.14元，兩者差距高達(dá)4.77倍，大規(guī)模學(xué)校的生均支出略低于同期試點地區(qū)內(nèi)平均水平（2473.52元）。

在城鄉(xiāng)學(xué)校智育支出差異方面，仍采用C辦5所城區(qū)小學(xué)和8所鄉(xiāng)村小學(xué)進(jìn)行橫向比較。2016年，漢濱區(qū)C辦智育生均支出為2218.43元，略低于同期8所農(nóng)村小學(xué)的生均支出水平，而同期5所城市小學(xué)的生均支出則為1950.15元，組間存在一定差異，但尚未形成顯著的城鄉(xiāng)“倒掛”問題。

五、體育支出方面

體育教育是提高學(xué)生健康素質(zhì)的有效途徑，對青少年思想品德、智力發(fā)育、審美素養(yǎng)和健康生活方式的形成具有不可替代的作用。加強(qiáng)學(xué)校體育教學(xué)投入，增強(qiáng)學(xué)生體質(zhì)，對于提高中小學(xué)生的綜合素質(zhì)，培養(yǎng)德智體美全面發(fā)展的社會主義建設(shè)者和接班人，具有重要戰(zhàn)略意義。

• （一）政策文本梳理

《國家教育事業(yè)發(fā)展“十三五”規(guī)劃》要求加強(qiáng)中小學(xué)校體育裝備，改革體育教學(xué)、訓(xùn)練和競賽體系。為了貫徹落實國家關(guān)于加強(qiáng)學(xué)校體育工作的若干意見，陜西省于2013年2月18日和12月30日，先后發(fā)布了《陜西省關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)學(xué)校體育工作實施意見的通知》（下文簡稱《通知》）和《陜西省加強(qiáng)學(xué)校體育工作三年行動計劃（2013—2015年）》，重申了全面實施素質(zhì)教育、增強(qiáng)學(xué)生體質(zhì)這一中小學(xué)教育的基本目標(biāo)，要求中小學(xué)切實提高學(xué)校體育教育教學(xué)質(zhì)量，不斷提高學(xué)生體質(zhì)健康水平和綜合素質(zhì)。在體育經(jīng)費保障方面，《通知》要求各地政府加大學(xué)校體育設(shè)施建設(shè)力度和學(xué)校體育投入力度，統(tǒng)籌教育經(jīng)費投入，將學(xué)校體育場地設(shè)施建設(shè)、體育活動經(jīng)費納入本級財政預(yù)算和基本建設(shè)投資計劃。自2013年起，陜西省財政安排補(bǔ)助資金對中小學(xué)新建或改造體育運(yùn)動場地予以補(bǔ)助支持，各地在義務(wù)教育經(jīng)費保障機(jī)制和農(nóng)村義務(wù)教育薄弱學(xué)校改造計劃等項目中加大了對體育設(shè)施建設(shè)和器材配備的支持力度，實施了學(xué)校體育工作“騰飛計劃”等項目[1]，增強(qiáng)學(xué)校體育經(jīng)費投入力度，切實做好條件保障工作。

• （二）漢濱投入狀況

“十三五”以來，漢濱區(qū)不斷加大義務(wù)教育投入力度，努力調(diào)整教育經(jīng)費支出結(jié)構(gòu)。2016年，漢濱區(qū)體育經(jīng)費占商品服務(wù)支出的1.43%，反映了學(xué)校在體育活動開支方面較為薄弱[2]。如表13所示，2016年，漢濱區(qū)25所試點學(xué)校體育支出合計229.90萬元，占教學(xué)支出的比重為3.92%，占教育事業(yè)總支出的比重僅為1.49%。在德智體美支出中，體育支出低于智育支出、德育支出和美育支出，占教學(xué)支出的比重處于第四位。另一方面，對漢濱兩個試點地區(qū)進(jìn)行橫向比較發(fā)現(xiàn)，2016年A鎮(zhèn)體育支出為85.03萬元，占教學(xué)支出的比重高達(dá)4.28%，而同期的C辦占比尚不足4%，不同試點區(qū)域在體育方面的經(jīng)費投入存在一定差異。

在體育生均支出方面，小學(xué)階段，2016年，漢濱區(qū)體育生均支出為140.44元，其中A鎮(zhèn)生均支出為270.71元，比同期的C辦高出154.19元，在各試點地區(qū)里排名第一位。與此同時，受學(xué)校規(guī)模、地理位置等因素影響，試點小學(xué)之間的體育支出同樣存在著十分顯著的差異。2016年，A鎮(zhèn)XX小學(xué)體育生均支出高達(dá)2559.70元，而同期的漢濱區(qū)XX小學(xué)僅為5.81元，兩者極差高達(dá)2553.89元，學(xué)校間的投入差異非常大，如表14所示。初中階段，2016年，漢濱區(qū)體育生均支出為251.75元，顯著高于同期小學(xué)階段的試點學(xué)校。

不同規(guī)模學(xué)校的生均支出方面，在小學(xué)階段，漢濱區(qū)不同規(guī)模學(xué)校之間的體育生均支出同樣存在顯著差異，其中小規(guī)模學(xué)校生均支出為513.77元，而同期的大規(guī)模學(xué)校生均支出僅為125.66元，兩者差距高達(dá)4.09倍，大規(guī)模學(xué)校的生均支出略低于同期試點地區(qū)內(nèi)平均水平（140.44元），不同規(guī)模學(xué)校間的體育生均支出差異十分顯著。

在城鄉(xiāng)學(xué)校體育支出差異方面，仍采用C辦5所城區(qū)小學(xué)和8所鄉(xiāng)村小學(xué)進(jìn)行橫向比較。2016年，漢濱區(qū)C辦體育生均支出為116.52元，遠(yuǎn)低于同期8所農(nóng)村小學(xué)的生均支出水平，而同期5所城市小學(xué)的生均支出則為86.02元，尚不足農(nóng)村生均支出的一半，城鄉(xiāng)之間的差異較為顯著，體育生均支出存在著較為嚴(yán)重的城鄉(xiāng)“倒掛”問題。

[1] 整理自《陜西省加強(qiáng)學(xué)校體育工作三年行動計劃（2013—2015年）》。

[2] 整理自《2016年漢濱區(qū)權(quán)責(zé)發(fā)生制下分類改革試點實施情況的匯報》。

六、美育支出方面

美育是審美教育，對提高學(xué)生審美與人文素養(yǎng)、促進(jìn)學(xué)生全面發(fā)展發(fā)揮著重要作用。在義務(wù)教育階段，科學(xué)合理的審美教育，可以引領(lǐng)學(xué)生樹立正確的審美觀念、陶冶高尚的道德情操和創(chuàng)新意識、擁有開闊的眼光和寬廣的胸懷，培養(yǎng)造就德智體美全面發(fā)展的社會主義建設(shè)者和接班人。

• （一）政策文本梳理

2015年9月28日，國務(wù)院辦公廳發(fā)布《關(guān)于全面加強(qiáng)和改進(jìn)學(xué)校美育工作的意見》（國辦發(fā)〔2015〕71號），要求各級政府堅持以美育人，全面加強(qiáng)和改進(jìn)學(xué)校美育工作，促進(jìn)美育資源配置逐步優(yōu)化，建設(shè)具有中國特色的現(xiàn)代化美育體系。隨后，陜西省教育廳于2017年2月6日發(fā)布了《陜西省教育廳2017年工作要點》，倡導(dǎo)以“互聯(lián)網(wǎng)+美育”網(wǎng)絡(luò)平臺為載體，開展中小學(xué)生藝術(shù)素質(zhì)測評試點，全面推進(jìn)學(xué)校美育工作。與此同時，《陜西省教育事業(yè)發(fā)展“十三五”規(guī)劃》也再次要求省內(nèi)各級政府改進(jìn)學(xué)校美育教學(xué)，健全美育評價機(jī)制，完善實踐課程、教材、教學(xué)計劃、教學(xué)方式和評價標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)學(xué)校美育提升。在美育經(jīng)費保障方面，2016年1月15日，陜西省人民政府辦公廳出臺了《關(guān)于全面加強(qiáng)和改進(jìn)學(xué)校美育工作的實施意見》（陜政辦發(fā)〔2016〕3號），要求各級政府要依法通過多種形式籌措資金，滿足美育發(fā)展基本需求，加快推進(jìn)義務(wù)教育階段學(xué)校美育設(shè)施標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)，補(bǔ)齊學(xué)校美育的短板。與此同時，鼓勵各市、縣、區(qū)籌措和利用社會資金對農(nóng)村中小學(xué)校美育走教教師給予專項補(bǔ)貼。

• （二）漢濱投入狀況

伴隨著義務(wù)教育美育教學(xué)改革，漢濱區(qū)各試點學(xué)校統(tǒng)籌整合學(xué)校與社會美育資源，不斷加大對美育教學(xué)的支出力度。如表17所示，2016年，漢濱區(qū)25所試點學(xué)校美育支出合計233.59萬元，占教學(xué)支出的比重為3.99%，占教育事業(yè)總支出的比重僅為1.51%。在德智體美支出中，美育支出低于智育支出和德育支出，略高于體育支出，所占教學(xué)支出的比重處于第三位。另一方面，對漢濱兩個試點地區(qū)進(jìn)行橫向比較發(fā)現(xiàn)，2016年A鎮(zhèn)美育支出為76.51萬元，占教學(xué)支出的比重為3.85%，而同期的C辦為4.06%，不同試點區(qū)域?qū)γ烙矫娴慕?jīng)費投入差異較小，區(qū)域間基本保持均衡發(fā)展。

在美育生均支出方面，小學(xué)階段，2016年，漢濱區(qū)美育生均支出為153.31元，其中A鎮(zhèn)生均支出300.24元，比同期的C辦高出173.91元，在各試點地區(qū)里處于首位。與此同時，受學(xué)校規(guī)模、地理位置等因素影響，試點小學(xué)之間的美育支出同樣存在著十分顯著的差異。2016年，A鎮(zhèn)XX小學(xué)體育生均支出高達(dá)4103.63元，而同期的漢濱區(qū)XX小學(xué)僅為0.028元，兩者極差高達(dá)4103.60元，學(xué)校間的生均投入差距顯著，如表18所示。初中階段，2016年，漢濱區(qū)美育生均支出為86.26元，遠(yuǎn)低于小學(xué)階段，初中和小學(xué)階段的美育生均支出呈現(xiàn)出“倒掛”的現(xiàn)象。

不同規(guī)模學(xué)校的生均支出方面，在小學(xué)階段，漢濱區(qū)不同規(guī)模學(xué)校之間的美育生均支出也存在著顯著差異，其中小規(guī)模學(xué)校美育生均支出為763.25元，而同期的大規(guī)模學(xué)校生均支出僅為134.40元，兩者差距高達(dá)5.68倍，大規(guī)模學(xué)校的生均支出也低于同期試點地區(qū)內(nèi)平均水平（153.31元），不同規(guī)模學(xué)校間的美育生均支出差異十分顯著，如表19所示。

在城鄉(xiāng)學(xué)校美育支出差異方面，仍采用C辦5所城區(qū)小學(xué)和8所鄉(xiāng)村小學(xué)進(jìn)行橫向比較。2016年，漢濱區(qū)C辦美育生均支出為126.33元，略低于同期8所農(nóng)村小學(xué)的生均支出水平，而同期5所城市小學(xué)的生均支出則為119.42元，組間差異較小，但尚未形成顯著的城鄉(xiāng)“倒掛”問題。

七、總結(jié)

實施權(quán)責(zé)發(fā)生制教育費用功能分類改革，是政府預(yù)算會計改革下的必然趨勢，是中小學(xué)財務(wù)管理的積極探索，必將對我國的教育經(jīng)費投入和管理帶來深遠(yuǎn)影響。在教育費用功能分類改革過程中，漢濱區(qū)對教學(xué)支出按照“德育支出、智育支出、體育支出、美育支出、通用技術(shù)與實踐支出、其他教育支出”6個子科目進(jìn)行分類核算，強(qiáng)化了德智體美支出充足性的要求，滿足了德智體美支出公平性的要求，為提高德智體美支出效率提供了科學(xué)的量化指標(biāo)，同時也為測算德智體美教育成本提供了信息支持。

• （一）強(qiáng)化德智體美支出充足性要求

漢濱區(qū)對教學(xué)支出進(jìn)行德智體美等子科目的分類核算，全面貫徹了《關(guān)于深化教育體制機(jī)制改革的意見》《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)學(xué)校體育工作若干意見的通知》《國務(wù)院辦公廳關(guān)于全面加強(qiáng)和改進(jìn)學(xué)校美育工作的意見》和《陜西省教育事業(yè)發(fā)展“十三五”規(guī)劃》等政策關(guān)于創(chuàng)新人才培養(yǎng)模式，深化教育教學(xué)改革，保障體育與德育、智育、美育支出增長的充足性等方面的要求。針對中小學(xué)德育、智育、體育和美育改革過程中，投入評價體系、質(zhì)量監(jiān)測機(jī)制和投入管理制度，缺乏量化依據(jù)[1]、難以通過量化指標(biāo)進(jìn)行系統(tǒng)管理等問題，漢濱區(qū)的這一分類改革進(jìn)行了良好的嘗試，為教育管理部門提供了切實有效的考核依據(jù)，切實保障德智體美支出的充足穩(wěn)定增長，值得在其他試點地區(qū)進(jìn)行廣泛推廣。

• （二）滿足德智體美支出公平性要求

漢濱區(qū)對教學(xué)支出進(jìn)行德智體美等子科目的分類核算，全面落實了《國務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步完善城鄉(xiāng)義務(wù)教育經(jīng)費保障機(jī)制的通知》（國發(fā)〔2015〕67號）、《國家教育事業(yè)發(fā)展“十三五”規(guī)劃》和《陜西省人民政府關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)義務(wù)教育均衡發(fā)展全面提升基礎(chǔ)教育整體水平的意見》等政策關(guān)于進(jìn)一步完善城鄉(xiāng)義務(wù)教育經(jīng)費，促進(jìn)城鄉(xiāng)義務(wù)德智體美等各類教育均衡發(fā)展的公平性等方面的要求。漢濱區(qū)試點學(xué)校德智體美支出數(shù)據(jù)分析結(jié)果顯示，無論是小學(xué)還是初中，學(xué)生規(guī)模因素和城鄉(xiāng)因素在各類支出中發(fā)揮了重要的作用，出現(xiàn)了不同規(guī)模學(xué)校生均支出差距過大，城鄉(xiāng)生均支出“倒掛”等問題。目前，各級政府常采用城鄉(xiāng)地域分割模式為城鎮(zhèn)與農(nóng)村學(xué)校制定不同的撥款標(biāo)準(zhǔn)，依據(jù)前文中數(shù)據(jù)分析結(jié)果，既然城鄉(xiāng)學(xué)校之間的教育成本差異主要是由城鄉(xiāng)學(xué)校之間的在校生規(guī)模引起的，那么這一常用的方法就值得商榷了，畢竟在城鎮(zhèn)地區(qū)也有部分小規(guī)模學(xué)校。漢濱區(qū)關(guān)于德智體美支出分類改革的嘗試，有助于教育主管部門和財政部門優(yōu)化德智體美支出結(jié)構(gòu)，促進(jìn)優(yōu)質(zhì)教育資源在城鄉(xiāng)間、不同規(guī)模學(xué)校間的均衡分配。

• （三）符合德智體美支出效率性要求

漢濱區(qū)對教學(xué)支出進(jìn)行德智體美等子科目的分類核算，符合《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010—2020年）》和《國家教育事業(yè)發(fā)展“十三五”規(guī)劃》等政策關(guān)于加強(qiáng)教育經(jīng)費管理，建立科學(xué)化、精細(xì)化預(yù)算管理機(jī)制，科學(xué)編制預(yù)算，提高德智體美各類教育經(jīng)費效率性等方面的要求。義務(wù)教育階段，各級各類學(xué)校依照經(jīng)濟(jì)科目分類進(jìn)行的會計核算，很難體現(xiàn)學(xué)校德智體美教育改革的實際效果，也缺乏相應(yīng)的考核指標(biāo)[2]，教育支出的效率性很難得到保障。漢濱區(qū)關(guān)于德智體美支出分類改革的嘗試，可以配合各級各類學(xué)校提供的學(xué)生學(xué)業(yè)成績和學(xué)校相關(guān)設(shè)施的明細(xì)情況，建立較為科學(xué)、合理、完善的教育支出評價體系，從而滿足義務(wù)教育德智體美支出效率性的要求。

• （四）測算德智體美教育成本的要求

漢濱區(qū)對教學(xué)支出進(jìn)行德智體美等子科目的分類核算，可以為科學(xué)測算各級各類學(xué)校德智體美教育成本提供有效的財務(wù)信息。目前，我國義務(wù)教育階段的經(jīng)費支出采用經(jīng)濟(jì)分類科目來歸集財務(wù)信息，能夠為教育管理部門和財政部門提供教育支出的流向以及教育支出結(jié)構(gòu)等基本信息，但無法全面、科學(xué)、準(zhǔn)確地反映各級各類學(xué)校學(xué)生培養(yǎng)的實際成本，不利于強(qiáng)化教育經(jīng)費管理、提升經(jīng)費支出效率、不能對教育撥款的決策提供有效的信息支持。漢濱區(qū)關(guān)于德智體美支出分類改革的嘗試，可以更加直觀反映各級各類學(xué)校經(jīng)費投向和教學(xué)等各項成本結(jié)構(gòu)，有利于教育主管部門和財政部門對學(xué)校教育經(jīng)費的監(jiān)督和管理，進(jìn)而優(yōu)化義務(wù)教育支出結(jié)構(gòu)，保障義務(wù)教育生均投入的充足、公平、有效。 

[1] 目前，《陜西省教育廳2016年度部門決算公開說明》中都尚無關(guān)于德智體美支出方面的明細(xì)項目，其中涉及到的體育支出，被列支在文化體育與傳媒支出科目中，難以反映出體育支出的實際情況。

[2] 目前，我國關(guān)于德智體美教育的考核指標(biāo)，主要源自2008年6月9日，教育部、衛(wèi)生部和財政部聯(lián)合印發(fā)的《國家學(xué)校體育衛(wèi)生條件試行基本標(biāo)準(zhǔn)》，難以滿足不同地區(qū)異質(zhì)性的需求。

*作者簡介：汪棟，南京財經(jīng)大學(xué)公共管理學(xué)院講師；李杰，陜西省安康市漢濱區(qū)教育體育局財務(wù)科長；黃斌，南京財經(jīng)大學(xué)公共管理學(xué)院教授、院長，北京大學(xué)中國教育財政科學(xué)研究所客座研究員。

在本報告撰寫過程中，北京大學(xué)中國教育財政科學(xué)研究所田志磊博士、趙俊婷博士后，給予了大力的支持和幫助。感謝北京大學(xué)中國教育財政科學(xué)研究所劉明興教授提出了許多重要修改意見。

本文轉(zhuǎn)自微信公眾號“中國教育財政”，作者汪棟、李杰、黃斌。文章為作者獨立觀點，不代表芥末堆立場。