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一、背景
隨著我國高等教育招生規(guī)模的擴(kuò)大和體制的改革，高校的經(jīng)費(fèi)來源發(fā)生了很大的變化——在財(cái)政部門的撥款之外，學(xué)生也以支付學(xué)費(fèi)的方式負(fù)擔(dān)起了部分成本。然而，高等院校要求加大投入時(shí)卻面臨著困境：一方面財(cái)政部門認(rèn)為公共財(cái)政已投入了大量的資金，另一方面社會(huì)則普遍認(rèn)為高校學(xué)費(fèi)較高。為解決這一難題，科學(xué)地測算高校生均成本則變得尤為重要，不僅可以滿足高校財(cái)務(wù)管理的內(nèi)在要求，加強(qiáng)高校內(nèi)部管理、優(yōu)化高校資源配置、提高高校辦學(xué)效率，同時(shí)也可以為高校制定合理的撥款和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供科學(xué)依據(jù)。
然而我國高?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度并不能適應(yīng)成本核算的需要。高?，F(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制以現(xiàn)金的實(shí)際收到和支付作為收入和支出的確認(rèn)依據(jù)，無法客觀地進(jìn)行財(cái)務(wù)收入與支出在會(huì)計(jì)期間上的配比；收付實(shí)現(xiàn)制下固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，則無法反映教學(xué)活動(dòng)的真實(shí)成本；會(huì)計(jì)報(bào)表不完整，部分資金來源沒有納入預(yù)算和決算等，這些問題導(dǎo)致高校無法清楚地分辨經(jīng)費(fèi)的使用目的，更無法厘清財(cái)政撥款、學(xué)生學(xué)費(fèi)和學(xué)生培養(yǎng)成本之間的關(guān)系。
高校生均成本的科學(xué)測算需要學(xué)校搭建以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，以大數(shù)據(jù)技術(shù)為支持，建立精細(xì)的核算模型。2016年，在已搭建的權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，上海大學(xué)利用其完整的學(xué)校教務(wù)、人事和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，進(jìn)行了高校學(xué)生培養(yǎng)成本的分析，同時(shí)在上海市政府的協(xié)助下選取十所不同類型的市屬高校進(jìn)行數(shù)據(jù)采集。通過更多的樣本分析，較為全面和透徹地進(jìn)行了高校間學(xué)生培養(yǎng)成本的對比，分析了學(xué)生培養(yǎng)成本在高校間、院系間的差異，以及差異背后的原因。該研究并未對學(xué)校的全部成本進(jìn)行研究，而是以“高校生均培養(yǎng)成本”為中心，扣除了與學(xué)生培養(yǎng)無關(guān)的科研、行政及后勤管理、社會(huì)服務(wù)等成本。研究者希望以高校最核心的“學(xué)生培養(yǎng)”職能作為成本核算的基礎(chǔ)，逐步擴(kuò)大核算范圍，最終實(shí)現(xiàn)對高校全口徑成本的核算，以輔助各高校進(jìn)行合理的資源配置和管理。
二、成本信息管理
高校成本測算需要先講清楚大學(xué)各種經(jīng)費(fèi)的“來龍去脈”。上海大學(xué)將“項(xiàng)目”作為最小的載體，在多個(gè)維度清晰地記錄經(jīng)費(fèi)的使用情況，包括經(jīng)費(fèi)的屬性（年度、來源和性質(zhì)）、科目（收入、支出或凈資產(chǎn)）和部門等信息。應(yīng)用“項(xiàng)目化”技術(shù)可以構(gòu)建一體化的預(yù)算核算體系；可以反映多業(yè)務(wù)口徑，分層級進(jìn)行關(guān)系匯總，同時(shí)從不同的角度獲取數(shù)據(jù)。在此基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)有關(guān)成本信息的收集、歸集、整理、存儲(chǔ)、加工、成本模型建設(shè)、信息輸出和展現(xiàn)，建立大學(xué)虛擬成本中心；最后，應(yīng)用大數(shù)據(jù)技術(shù)，將成本中心信息按照業(yè)務(wù)對象、財(cái)務(wù)規(guī)則、需要分?jǐn)偟某杀練w集方法，進(jìn)行關(guān)聯(lián)規(guī)則設(shè)計(jì)和功能實(shí)現(xiàn)，從而建立起一個(gè)“成本要素是適時(shí)且全集的，成本分?jǐn)偮窂绞乔逦铱勺兊模杀緶y算和投入依據(jù)是客觀且充分的”大學(xué)成本費(fèi)用分?jǐn)傂畔?yīng)用系統(tǒng)。
1、成本信息數(shù)據(jù)中心
成本信息數(shù)據(jù)中心的基礎(chǔ)是信息數(shù)據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)化。通過“項(xiàng)目制”財(cái)務(wù)原則，上海大學(xué)對經(jīng)費(fèi)進(jìn)行了分層級的精細(xì)化管理。經(jīng)費(fèi)預(yù)算和支出步驟按照標(biāo)準(zhǔn)化的記賬原則進(jìn)行編碼登記，例如編碼A02中，A代表教育事業(yè)，02代表專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)；在使用時(shí)只能對事先有預(yù)算的項(xiàng)目進(jìn)行報(bào)銷核算。即是說，沒有預(yù)算就沒有支出，從而形成了預(yù)算與核算的影子關(guān)系。同時(shí)，根據(jù)預(yù)算項(xiàng)目內(nèi)容的不同，支出權(quán)限被分配到不同的院系，超出權(quán)限的項(xiàng)目需要上一級的處理，最后由財(cái)務(wù)處進(jìn)行審核。這樣形成了預(yù)算分配模式、項(xiàng)目管理的前置化，即每一筆經(jīng)費(fèi)分配都要經(jīng)過財(cái)務(wù)處的預(yù)算科與預(yù)算項(xiàng)目相對應(yīng)，依照項(xiàng)目編號進(jìn)行有序的管理。用預(yù)算綁住核算，能夠?yàn)楹罄m(xù)的成本分析提供高質(zhì)量的分類賬務(wù)明細(xì)。
通過專業(yè)的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)工具，統(tǒng)一的信息標(biāo)準(zhǔn)，成本數(shù)據(jù)中心建立并完善了成本元數(shù)據(jù)和應(yīng)用子集。成本元數(shù)據(jù)是成本信息采集的結(jié)果，也是成本應(yīng)用的基礎(chǔ)；成本應(yīng)用子集從成本管理需要出發(fā)，是成本要素關(guān)聯(lián)分析的初步模型。在該平臺上，研究者可以根據(jù)成本管理的需要，根據(jù)不同的成本定義，建議相應(yīng)的成本應(yīng)用子集。成本數(shù)據(jù)中心的建設(shè)，可以構(gòu)建起與現(xiàn)實(shí)映射的“虛擬成本中心”，是成本要素查詢、成本對象信息查詢、成本執(zhí)行過程信息查詢、成本分?jǐn)偧敖Y(jié)果查詢的基礎(chǔ)。
2、大數(shù)據(jù)技術(shù)的運(yùn)用
在成本虛擬中心（成本信息數(shù)據(jù)中心）建設(shè)基礎(chǔ)上，研究者和高校管理者可以應(yīng)用大數(shù)據(jù)技術(shù)建立成本管理信息平臺，實(shí)時(shí)地對大學(xué)成本現(xiàn)狀進(jìn)行關(guān)聯(lián)性、對比性描述，動(dòng)態(tài)呈現(xiàn)成本分?jǐn)偟淖兓^程和成本分?jǐn)偨Y(jié)果。這可能成為高校成本管理的重要工具，并為高校資源配置提供有效的解決方案。通過對大數(shù)據(jù)技術(shù)的應(yīng)用，目前上海大學(xué)生均成本研究建立了以下模塊：
成本要素畫像：應(yīng)用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)，以可視化的方式描述每個(gè)成本要素（或者關(guān)鍵成本要素）的名稱、時(shí)間、數(shù)字、關(guān)聯(lián)對象以及出現(xiàn)場所（或者行動(dòng)軌跡及路徑）等，從而較為完整地觀察大學(xué)每個(gè)成本要素及其關(guān)聯(lián)要素的現(xiàn)狀和動(dòng)態(tài)變化情況，解決大學(xué)成本“說得清”的問題。
預(yù)算編審、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算結(jié)果及過程的可視化：以預(yù)算為中心，在一個(gè)視圖界面上，對大學(xué)成本的源頭數(shù)據(jù)（預(yù)算編審數(shù)據(jù)）、成本過程數(shù)據(jù)（預(yù)算執(zhí)行數(shù)據(jù)）、成本使用結(jié)果數(shù)據(jù)（預(yù)算執(zhí)行結(jié)果、記賬憑證及報(bào)表數(shù)據(jù)），進(jìn)行全局、全過程以及關(guān)聯(lián)對比展示，從而以預(yù)算為載體，解決大學(xué)成本管理全過程“看得見”的問題。
成本內(nèi)容的可視化：通過對成本平臺搜集的元數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，對元數(shù)據(jù)進(jìn)行子集整理，以及運(yùn)用聚類算法等，從不同顆粒維度對大學(xué)成本的每項(xiàng)內(nèi)容進(jìn)行精細(xì)、獨(dú)立、全面地描述，解決大學(xué)成本組成不遺漏（精細(xì)化）的問題。
成本對象經(jīng)費(fèi)使用模塊：應(yīng)用Hadoop技術(shù)，以大學(xué)成本可能的使用對象、分?jǐn)倢ο鬄槟繕?biāo)，對這些對象使用大學(xué)經(jīng)費(fèi)的具體情況進(jìn)行詳細(xì)化的視圖描述。從成本附著體的角度，對大學(xué)成本對象進(jìn)行全景描述，以解決大學(xué)成本分?jǐn)倢ο笠啄：⒉痪_的問題。
成本分?jǐn)偪梢暬瘧?yīng)用模塊：應(yīng)用分類預(yù)測算法，通過視圖描述大學(xué)成本的分?jǐn)傄?guī)則、分?jǐn)倢ο?、分?jǐn)偨Y(jié)果、分?jǐn)偳昂蟮某杀緦Ρ纫约胺謹(jǐn)傔m時(shí)預(yù)測等，對成本分?jǐn)偟娜凹斑^程進(jìn)行描述，解決大學(xué)成本分?jǐn)偺珜I(yè)、不易公開的問題。
成本優(yōu)化應(yīng)用模型：應(yīng)用聚類算法，對大學(xué)成本可能的優(yōu)化對象、優(yōu)化要素、組合方案以及優(yōu)化后的預(yù)期效果進(jìn)行描述。從成本組成、要素預(yù)測及調(diào)整優(yōu)化的角度，對成本持續(xù)優(yōu)化方案進(jìn)行可視化的假設(shè)描述，解決大學(xué)成本優(yōu)化易片面、不易把握優(yōu)化結(jié)果的問題。
成本類比應(yīng)用模型：應(yīng)用各種統(tǒng)計(jì)和算法模型，整合國內(nèi)各同類或者相似大學(xué)的成本數(shù)據(jù)，在成本要素、成本對象、成本分?jǐn)偤椭攸c(diǎn)成本投入方向等方面進(jìn)行類比分析，對各高校的成本高低、成本構(gòu)成等方面進(jìn)行可視化的對比分析。在此基礎(chǔ)上，分析高校間、學(xué)科間成本差異的原因以及高校資源配置模式，從而為大學(xué)成本管理質(zhì)量評價(jià)提供參照方案。
成本測算及投入預(yù)測應(yīng)用模型：應(yīng)用大數(shù)據(jù)綜合技術(shù)，對進(jìn)行高校成本測算所需要的數(shù)據(jù)、成本計(jì)算的結(jié)果、成本發(fā)展趨勢的預(yù)測以及大學(xué)經(jīng)費(fèi)可能的投入結(jié)構(gòu)進(jìn)行模擬，實(shí)現(xiàn)對高校成本趨勢管理。
三、高校生均成本測算思路
在進(jìn)行成本計(jì)算之前，本課題首先對成本要素進(jìn)行梳理，對各項(xiàng)與學(xué)校經(jīng)費(fèi)使用相關(guān)的數(shù)據(jù)進(jìn)行分類、分層、細(xì)項(xiàng)研究，對部門之間互相產(chǎn)生的成本要素進(jìn)行梳理，從中確定各細(xì)項(xiàng)與學(xué)生培養(yǎng)之間的關(guān)系，以方便確定需要排除的部分。其次，按照學(xué)院、學(xué)科和學(xué)生等確定成本對象，將學(xué)生按照本科生、碩士生和博士生進(jìn)行折合，對部分成本對象交叉的成本要素進(jìn)行說明。第三，扣除與學(xué)生培養(yǎng)無關(guān)的成本項(xiàng)。本研究以力求貼近真實(shí)為原則，對與學(xué)生培養(yǎng)無直接關(guān)系的成本要素，如科研、行政和社會(huì)服務(wù)等費(fèi)用進(jìn)行大類扣除；同時(shí)對學(xué)院等部門中的應(yīng)扣除項(xiàng)、學(xué)科和學(xué)生中的應(yīng)扣除項(xiàng)逐項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)說明。最后，對所有相關(guān)成本的分?jǐn)傄?、分?jǐn)倢ο笠约吧囵B(yǎng)成本進(jìn)行多層次、多類型的立體計(jì)算，得到分別以學(xué)院、專業(yè)和學(xué)生為單位的培養(yǎng)成本測算結(jié)果。
在本文中，我們以上海大學(xué)為樣本并配以相關(guān)的圖表示例進(jìn)行詳細(xì)說明。生均成本測算模型全局視圖（圖1）中展示了學(xué)校的成本要素分類、成本扣除方式、成本分?jǐn)偮窂揭约俺杀緦ο蟆?/p>
圖1 生均成本測算模型全局視圖
1、成本要素構(gòu)成
在本研究中，高校的全口徑成本被分為固定成本、變動(dòng)成本和間接成本三部分。固定成本包括教學(xué)、行政管理人員薪資[1]，房屋折舊大修費(fèi)[2]，設(shè)備折舊大修費(fèi)[3]和家具折舊費(fèi)[4]；變動(dòng)成本包括公務(wù)費(fèi)中的辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、電話費(fèi)[5]，能源費(fèi)中的水、電、煤氣費(fèi)[6]，學(xué)生獎(jiǎng)、補(bǔ)及活動(dòng)費(fèi)[7]，耗材費(fèi)[8]和小額維修費(fèi)[9]；間接成本包括高校管理費(fèi)用的分?jǐn)俒10]，高?？蒲匈M(fèi)用的分?jǐn)俒11]和輔助機(jī)構(gòu)與設(shè)施成本的分?jǐn)俒12]。
圖2中詳細(xì)地列出了成本管理信息平臺中的部分成本要素，在平臺中點(diǎn)擊任何一項(xiàng)成本，均可展示該項(xiàng)成本更細(xì)節(jié)的構(gòu)成，最終可以鏈接至相關(guān)數(shù)字。以薪資為例，在成本平臺要素中點(diǎn)擊“薪資”，即可出現(xiàn)圖3。人員薪資包括了行政人員、教師、行政教學(xué)雙肩挑人員、以及其他人員的財(cái)政工資、績效工資、其他薪酬以及應(yīng)繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金等。最底層的數(shù)據(jù)則為每一個(gè)人員的具體工資信息，包括其得到工資的年、月、工號、姓名、各類型薪資的額度、應(yīng)發(fā)合計(jì)以及各類型社會(huì)保險(xiǎn)的繳費(fèi)[13]等。
圖2 成本要素合集
[1]由校院兩級實(shí)際工作人員的應(yīng)發(fā)工資額、學(xué)校支付的“五險(xiǎn)一金”的費(fèi)用以及其他職工福利支出構(gòu)成。
[2]按大學(xué)公共設(shè)施占用的房屋面積和學(xué)院占用房屋的面積綜合提取折舊大修費(fèi)。
[3]對大學(xué)公用設(shè)備和學(xué)院專有設(shè)備的賬面金額和使用年限按規(guī)定的折舊率提取設(shè)備大修費(fèi)。
[4]對大學(xué)公用設(shè)施的家具（如圖書館、計(jì)算中心、公用大教室等）和學(xué)院使用家具的賬面金額和使用年限按規(guī)定的折舊率提取家具折舊費(fèi)。
[5]按計(jì)財(cái)處報(bào)銷結(jié)算額，全額計(jì)入學(xué)院辦公成本。
[6]由能源管理部門按月查表、計(jì)量，按市面價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)核算，全額計(jì)入學(xué)院的能源支出成本。
[7]包括學(xué)生獎(jiǎng)學(xué)金，困難學(xué)生補(bǔ)助費(fèi)，大學(xué)生日?；顒?dòng)費(fèi)，以及其他用于學(xué)生的日常費(fèi)用，全額進(jìn)入學(xué)院的學(xué)生補(bǔ)助成本。
[8]各種消耗性材料、低值易耗品、和其他消耗材料費(fèi)，按學(xué)院實(shí)際領(lǐng)用結(jié)算金額，全額計(jì)入耗材成本。
[9]按維修部門維修結(jié)算額，全額計(jì)入各學(xué)院維修成本。
[10]高校的管理費(fèi)用按各學(xué)院的學(xué)生人數(shù)分?jǐn)偟馁M(fèi)用。
[11]除了國家和企業(yè)的科研項(xiàng)目外，高校針對自己的需要也設(shè)定了少數(shù)本校需要的教學(xué)改革、教學(xué)方法類的科研項(xiàng)目，這一部分費(fèi)用也要分?jǐn)偟礁鱾€(gè)學(xué)院的間接成本中。
[12]高校的校醫(yī)院、保安和物業(yè)管理等附屬機(jī)構(gòu)和設(shè)施的費(fèi)用也要分?jǐn)偟礁鱾€(gè)學(xué)院的成本。
[13]單位繳納社會(huì)保險(xiǎn)包括：養(yǎng)老保險(xiǎn)單位繳費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)單位繳費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)單位繳費(fèi)、住房公積金單位繳費(fèi)、職業(yè)年金單位繳費(fèi)、生育保險(xiǎn)單位繳費(fèi)以及工傷保險(xiǎn)單位繳費(fèi)等。
圖3 人員支出構(gòu)成
在各種支出之外，信息平臺還搜集了相關(guān)的房產(chǎn)、設(shè)備等信息。圖4和圖5中分別顯示了房產(chǎn)和設(shè)備的相關(guān)信息及分類。房產(chǎn)按照功能，被分為教學(xué)、行政、后勤、科研和其他房產(chǎn)，按照相關(guān)面積進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。最底層的數(shù)據(jù)為每一建筑的校區(qū)編號、校區(qū)名稱、樓宇編號、樓宇名稱、使用部門編號、使用部門名稱以及使用面積等。根據(jù)相關(guān)用途進(jìn)行區(qū)分，有利于在成本計(jì)算過程中，進(jìn)行成本扣除或分?jǐn)?。設(shè)備包括通用設(shè)備、專用設(shè)備、圖書、文物和家具等五大類，根據(jù)其相關(guān)的價(jià)值進(jìn)行估值計(jì)算，同時(shí)也根據(jù)其用途歸結(jié)為教學(xué)、行政、科研、后勤和其他用途。以儀器為例，最底層的數(shù)據(jù)為每一儀器的編號、分類編號、儀器名稱、規(guī)格、型號、單價(jià)、購置日期、使用部門編號、使用部門名稱、管理人工號和管理人姓名等。
圖4 房產(chǎn)要素
圖5 設(shè)備資產(chǎn)
2、成本對象及成本扣除項(xiàng)
本研究中高校成本的對象包括學(xué)院、學(xué)科和學(xué)生三個(gè)層面。學(xué)院是指學(xué)校的教學(xué)部門，在上海大學(xué)是指包含理學(xué)院、文學(xué)院、外國語學(xué)院等35個(gè)與學(xué)生培養(yǎng)有關(guān)的部門。為了確保信息的完備性，在進(jìn)行數(shù)據(jù)搜集的過程中，涉及了學(xué)校所有的院系、機(jī)構(gòu)和部門，并且按照類別，將部門劃分為教學(xué)院系、科研機(jī)構(gòu)、公共服務(wù)[1]、黨務(wù)部門[2]、行政機(jī)構(gòu)和后勤部門等，以方便進(jìn)行成本扣除時(shí)根據(jù)部門的不同采取不同的扣除方式。
在學(xué)院間和學(xué)院內(nèi)將學(xué)生按照學(xué)科大類，分為法學(xué)、工學(xué)、管理學(xué)、教育學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、理學(xué)、歷史學(xué)、農(nóng)學(xué)、文學(xué)、醫(yī)學(xué)、哲學(xué)、藝術(shù)和體育十三大學(xué)科。在學(xué)院生均成本之外，本研究同時(shí)計(jì)算了不同學(xué)科的成本。
在本課題中，學(xué)生則是指學(xué)歷教育的本、?？粕?、研究生和博士生。學(xué)生層面采集的信息則包括學(xué)生的學(xué)號、姓名、入學(xué)年份、專業(yè)編碼、專業(yè)名稱、學(xué)院編號和學(xué)院名稱；對于碩士生和博士生，在這些基本信息之外，還采集了導(dǎo)師的姓名和工號等信息，以與其導(dǎo)師信息相對應(yīng)。
根據(jù)各項(xiàng)成本與學(xué)生培養(yǎng)之間的關(guān)系，本研究確定了生均成本扣除項(xiàng)，依照按部門扣除、按系數(shù)扣除和按要素扣除三種方法，在學(xué)?？傊С鲋锌鄢c培養(yǎng)學(xué)生無關(guān)的成本部分。具體地，按部門扣除即是扣除非學(xué)歷培養(yǎng)部門[3]、行政管理部門[4]、科研機(jī)構(gòu)[5]、教輔部門[6]所有人員的薪資、設(shè)備、房屋及相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。圖6中詳細(xì)地顯示了被扣除的部門。按系數(shù)扣除則包括兩部分：對于同時(shí)涉及學(xué)歷教育與非學(xué)歷教育的部門，例如國際交流學(xué)院和悉尼工商學(xué)院等，按學(xué)歷生與非學(xué)歷生折合學(xué)生數(shù)比例系數(shù)予以扣除；按照年度報(bào)表中資金來源的比例，將能源成本、財(cái)務(wù)信息中的綠化、保潔等管理成本根據(jù)資金來源比例系數(shù)予以扣除（圖7）。按要素扣除包括將薪資發(fā)放中涉及科研、離退休等經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目的發(fā)放內(nèi)容予以扣除，將財(cái)務(wù)信息中涉及科研支出、離退休支出等會(huì)計(jì)科目的予以扣除（圖8）。在全部成本要素中，扣除以上所提及的成本要素，即可得到高校生均培養(yǎng)的測算基數(shù)。
圖6 部門扣除項(xiàng)
圖7 系數(shù)扣除項(xiàng)
圖8 要素扣除項(xiàng)
[1]公共服務(wù)部門是指圖書館、檔案館、分析測試中心、計(jì)算/網(wǎng)絡(luò)/信息/電教/教育技術(shù)中心等學(xué)術(shù)支撐單位。
[2]含工會(huì)、團(tuán)委、婦委會(huì)等。
[3]如上海大學(xué)的教育學(xué)院、MBA學(xué)院、溫哥華電影學(xué)院等。
[4]如上海大學(xué)的科學(xué)技術(shù)處、離退休處、統(tǒng)戰(zhàn)部。
[5]如上海大學(xué)的納米研究所、材料基因研究所。
[6]如上海大學(xué)的資產(chǎn)經(jīng)營公司、人才服務(wù)中心、現(xiàn)代物流中心、經(jīng)管中心、專利所。
3、成本分?jǐn)偮窂郊胺绞?/strong>
在確定了成本相關(guān)項(xiàng)之后，研究者進(jìn)一步根據(jù)成本對象進(jìn)行了成本分?jǐn)?，分?jǐn)傊黧w也是學(xué)院、學(xué)科和學(xué)生三個(gè)層面。圖9中詳細(xì)的顯示了成本分?jǐn)偮肪€圖。
圖9 成本分?jǐn)偮肪€圖
（1）分?jǐn)偡绞?/strong>
高校生均成本測算以學(xué)年為核算年度，采用校院兩級成本核算主體?；镜某杀痉?jǐn)偹悸窞椋＜壒渤杀具M(jìn)行全校分?jǐn)?，院系成本在學(xué)院內(nèi)部進(jìn)行分?jǐn)偅粚τ诿總€(gè)教職員工，根據(jù)其工資構(gòu)成確定分配系數(shù)；固定資產(chǎn)的折舊等成本，則根據(jù)實(shí)際情況確定成本分?jǐn)偡椒跋禂?shù)，再以相應(yīng)的分?jǐn)偡椒ê拖禂?shù)對成本基數(shù)進(jìn)行折合，得到分?jǐn)偤蟮某杀卷?xiàng)。
在本研究中，主要通過直接分?jǐn)偂磳W(xué)生數(shù)分?jǐn)偤桶聪禂?shù)分?jǐn)傔@三種方法對學(xué)生培養(yǎng)成本進(jìn)行分?jǐn)?。對于全職教課的老師[1]，對其成本采取直接分?jǐn)偡?，也就是通過選課數(shù)據(jù)建立教師與學(xué)生之間的授課關(guān)系，按照課時(shí)量直接進(jìn)行分?jǐn)?，圖10中給出了詳細(xì)的例子。教師A一學(xué)年的薪資總成本為382236元，然而該教師的工資中并沒有科研補(bǔ)貼等收入，因此將該教師的教學(xué)比例系數(shù)設(shè)置為1，該教師為全職教課的老師。教師A開設(shè)3門課程，本科生課程一門，學(xué)時(shí)為10，碩士生課程兩門，學(xué)時(shí)分別為50和40，那么按照折合學(xué)生的系數(shù)，本科生為1，碩士生為2，教師的總體折合課程為10+（50+40）*2=190，每門課的成本為：教師薪資*課程折合學(xué)時(shí)/折合總學(xué)時(shí)，每個(gè)學(xué)生課程承擔(dān)成本為：薪資*課程折合學(xué)時(shí)/折合總學(xué)時(shí)/上課人數(shù)。以此方法計(jì)算，A教師各門課的詳細(xì)成本及其分擔(dān)信息如下：
表1 A教師一學(xué)年不同類型課程的成本及其分擔(dān)信息
[1]在本研究中，根據(jù)教師的工資組成來判斷教師是否為全職教課的老師。如果教師工資組成中沒有來自科研的部分，則將該老師劃分為全職教課的老師，將其工資全部劃歸為學(xué)生培養(yǎng)成本。
按照該方法，將教師的工資信息、開課信息與每門課的選課信息相結(jié)合，可以得出每門課程的成本以及生均課程成本。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)每位學(xué)生所選的課程，即可算出每一個(gè)學(xué)生所承擔(dān)的教師成本。同時(shí)根據(jù)學(xué)生的所在院系及所選課程，可以計(jì)算出每個(gè)院系本科生、碩士生和博士生分別應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的教師總成本。將院系各類學(xué)生應(yīng)承擔(dān)的教師總成本除以院系各類學(xué)生的人數(shù)，即可得出本科生、碩士生和博士生生均應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的教師總成本。
圖10 教學(xué)人員薪資分?jǐn)?/h5>
按學(xué)生數(shù)分?jǐn)偟睦釉趫D11中以行政人員的薪資為例進(jìn)行了詳細(xì)的說明。對于行政人員的薪資，首先根據(jù)部門進(jìn)行扣除，將與教學(xué)無關(guān)的部門的行政人員薪資進(jìn)行部門扣除，然后按照折合學(xué)生人數(shù)進(jìn)行平均。校級行政人員薪資按照全校折合學(xué)生數(shù)進(jìn)行平攤，院系內(nèi)部的行政人員薪資按照院系內(nèi)部折合學(xué)生數(shù)進(jìn)行平攤。
圖11 行政人員薪資分?jǐn)?/h5>
系數(shù)分?jǐn)偡▌t是以一定的比例折合成本分?jǐn)?，例如對教學(xué)、行政雙肩挑的教師，按工作量系數(shù)對其成本進(jìn)行拆分，然后再按照不同的方法進(jìn)行均攤。具體的拆分方法有以下幾類：第一，對于教學(xué)和行政雙肩挑的教師，教學(xué)工作量系數(shù)=該教師總授課學(xué)時(shí)/該學(xué)年總學(xué)時(shí)，將教學(xué)工作量系數(shù)與教師的薪資相乘，可以得出教師工資中屬于教學(xué)成本的部分，教師工資的其他部分則被劃撥為行政成本。教學(xué)部分按照所開課程和選課人數(shù)采用直接分?jǐn)偡ǎ姓糠謩t采用按學(xué)生數(shù)均攤法。第二，對于教學(xué)和科研雙肩挑的教師，根據(jù)其工資中來自科研經(jīng)費(fèi)的部分的比例進(jìn)行拆分，其他屬于教學(xué)部分成本。教學(xué)成本部分按照課程和選課人數(shù)采用直接分?jǐn)偡?，而科研部分則直接扣除。第三，以房屋、設(shè)備等的教學(xué)與科研分?jǐn)偙壤_定教學(xué)科研系數(shù)。與教學(xué)相關(guān)的房屋、設(shè)備支出按學(xué)生數(shù)均攤，與科研相關(guān)的支出直接扣除。第四，當(dāng)某個(gè)學(xué)院同時(shí)存在學(xué)歷生與非學(xué)歷生時(shí)，以學(xué)歷生折合數(shù)/（學(xué)歷生折合數(shù)+非學(xué)歷生折合數(shù)）確定學(xué)歷生系數(shù)。
（2）成本分?jǐn)偸纠龍D
圖12詳細(xì)地顯示了通用設(shè)備的成本分擔(dān)模式。對此類固定資產(chǎn)，采取財(cái)政部頒布的高校固定資產(chǎn)折舊方式執(zhí)行，對于已經(jīng)過了折舊年限但仍在使用的房屋建筑物、設(shè)備及其他資產(chǎn)，不進(jìn)行成本的計(jì)算，但相關(guān)的輔助維修和配套使用成本則需要進(jìn)行記錄，并作為該資產(chǎn)的成本要素，進(jìn)行計(jì)算。這些資產(chǎn)包括通用設(shè)備、專用設(shè)備、家具和房屋等。對于能源成本和其他教學(xué)支出，則直接進(jìn)行功能的劃分，進(jìn)入學(xué)生培養(yǎng)成本的部分，根據(jù)全校折合學(xué)生人數(shù)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
在進(jìn)行了各種分?jǐn)傊?，研究者按照以下公式分別得出了學(xué)院成本和各類學(xué)生成本。
X學(xué)院總成本=房屋折舊成本+設(shè)備分?jǐn)偝杀?X學(xué)院本科生教師成本+碩士生教師總成本+博士生教師總成本+X學(xué)院行政人員總成本
X學(xué)院本科生成本=本科生房屋折舊成本+本科生設(shè)備折舊成本+本科生人員支出成本+本科生其他支出成本+本科生能源成本+本科生其他非教學(xué)部門成本分?jǐn)?/p>
碩士生和博士生的生均成本計(jì)算公式與本科生基本相同。
圖12 通用設(shè)備成本分?jǐn)?/h5>四、成本計(jì)算結(jié)果及學(xué)校間對比
1、成本計(jì)算結(jié)果
根據(jù)上述方法，本研究計(jì)算出上海大學(xué)不同學(xué)院的本科生、碩士生和博士生的生均培養(yǎng)成本。以理學(xué)院為例，通過成本的分?jǐn)傆?jì)算，上海大學(xué)理學(xué)院本科生的折合生均成本約為7.9萬每年，碩士生折合生均成本為12.5萬每年，博士生折合生均成本為19.3萬每年，理學(xué)院的學(xué)院成本為1.6億元每年。在成本內(nèi)部，可以分析不同成本構(gòu)成的比例。圖13中顯示了上海大學(xué)理學(xué)院本科生、碩士生和博士生（由里至外）的生均培養(yǎng)成本構(gòu)成。從此圖可以看出，無論對于本科生、碩士生還是博士生而言，人員支出成本都在其成本構(gòu)成中占有相當(dāng)重要的比例，對于博士生而言，設(shè)備折舊成本和其他支出成本所占的比例要高于本科生和碩士生。層層遞進(jìn)分析，可以看出每類成本內(nèi)部究竟還存在著怎樣的不同。對于學(xué)院成本而言，其構(gòu)成因素有所變化，以上海大學(xué)理學(xué)院為例，房屋折舊成本僅占學(xué)院成本的不足1%，設(shè)備分?jǐn)偝杀緸?.23%，本科生、碩士生和博士生的教師成本分別為22.89%、10.68%和1.48%，絕大多數(shù)成本來自于行政人員總成本，為55.79%。
圖13 上海大學(xué)理學(xué)院本科生、碩士生和博士生生均成本結(jié)構(gòu)
在計(jì)算了學(xué)院生均培養(yǎng)成本的基礎(chǔ)上，本研究進(jìn)一步計(jì)算了學(xué)科生均成本。在部分學(xué)院內(nèi)部，學(xué)科的構(gòu)成有所不同。以美術(shù)學(xué)院為例，其2716名折合本科生中，工科學(xué)生折合人數(shù)為463人，藝術(shù)學(xué)折合本科生數(shù)為2253人。在計(jì)算學(xué)科成本時(shí)，則將美術(shù)學(xué)院的工科學(xué)生歸為工科大類，將藝術(shù)學(xué)生歸為藝術(shù)大類，所有學(xué)院的學(xué)生均按照學(xué)科大類進(jìn)行劃分，在全校范圍內(nèi)重新計(jì)算各學(xué)科的生均成本。圖14以美術(shù)學(xué)院為例，說明了學(xué)院與學(xué)科間的轉(zhuǎn)換情況。學(xué)院生均成本與學(xué)科生均成本的計(jì)算，可以為高校的撥款以及學(xué)費(fèi)的調(diào)整提供數(shù)據(jù)支持，同時(shí)，學(xué)院間以及學(xué)科間的生均成本對比，則可以看出學(xué)院內(nèi)部成本構(gòu)成的不同，為學(xué)院內(nèi)部以及學(xué)校內(nèi)部的資源調(diào)整提供數(shù)據(jù)支持?，F(xiàn)實(shí)成本的計(jì)算和分析能夠幫助發(fā)現(xiàn)院系管理中存在的問題，有助于管理者針對性地調(diào)節(jié)成本，使其逐漸達(dá)到合理的水平。在進(jìn)行學(xué)院間和學(xué)科間對比時(shí)，需要注意的是，不同的學(xué)科存在差異性的學(xué)科稟賦，例如人文學(xué)科和社會(huì)科學(xué)類對儀器設(shè)備的需求較低，然而對教師的需求較高，從而導(dǎo)致設(shè)備折舊費(fèi)在生均培養(yǎng)成本中的比例很低，而人員支出成本較高；部分理工科則對儀器設(shè)備有較高的需求，因此設(shè)備折舊費(fèi)在生均培養(yǎng)成本中的比例較高。
圖14 學(xué)院與學(xué)科之間的轉(zhuǎn)換
2、十所高校成本對比
在上海市政府的協(xié)助下，研究團(tuán)隊(duì)選取了十所不同類型的市屬高校進(jìn)行數(shù)據(jù)采集，并將其分為四組進(jìn)行成本對比，包括兩所藝術(shù)類院校、三所理工類院校、兩所醫(yī)學(xué)類院校和三所綜合類院校等。建立在大數(shù)據(jù)技術(shù)上的對比分析，可以克服抽樣調(diào)查的偏差性，得出更為客觀、精確的結(jié)果。在各院校提供的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，不僅可以對生均培養(yǎng)成本進(jìn)行對比分析，還可以以生師比、教師構(gòu)成、教師薪資結(jié)構(gòu)等以切入點(diǎn)來分析學(xué)校間生均成本差異的原因，同時(shí)在其他層面進(jìn)行高校間的對比，也可以幫助高校合理地進(jìn)行規(guī)劃和資源配置。
追蹤式的人員數(shù)據(jù)包括教師數(shù)量以及每個(gè)教師的年齡、學(xué)歷背景、教齡、職稱等，教師薪酬的細(xì)項(xiàng)也很清楚，可劃分為基本工資、績效工資和其他收入，綜合這兩方面可以比較不同院校的人力成本，以及對學(xué)校的人員組成會(huì)產(chǎn)生怎樣的影響。以本研究中兩所綜合性學(xué)校的人員構(gòu)架為例，兩所學(xué)校的整體規(guī)模相差不大，教輔人員的數(shù)量非常接近，從側(cè)面說明兩個(gè)學(xué)校的實(shí)驗(yàn)室規(guī)模相差不大，行政人員數(shù)量也差異不大，但是雙肩挑人員規(guī)模則有所不同，學(xué)校A為563人，學(xué)校B為257人。對比另外兩個(gè)學(xué)校，規(guī)模差異較大，學(xué)校C的在編人數(shù)為2327人，學(xué)校D的在編人數(shù)為4855人，人員結(jié)構(gòu)比例也不相同。
此外，每個(gè)院校所負(fù)擔(dān)的教學(xué)任務(wù)也極其不同。以師生比為一個(gè)指標(biāo)進(jìn)行說明，圖15顯示了十所學(xué)校的師生比差異。可以看出不同類型院校內(nèi)部的差異，也可以看出院校間的差異。一方面，這些不同可以反映出院校所負(fù)擔(dān)的教學(xué)任務(wù)的不同，以及生均培養(yǎng)成本的不同；另一方面需要注意的是，不能僅僅進(jìn)行院校間的比較，還應(yīng)該考慮學(xué)校內(nèi)部的專業(yè)構(gòu)成、教師構(gòu)成，以及學(xué)校的層次。
圖15 十所高校生師比對比
成本核算結(jié)果還可以與經(jīng)費(fèi)撥付形成對照。以一張圖的形式可以綜合呈現(xiàn)學(xué)校的各種成本要素以及成本對象，與撥款相對應(yīng)，可以為高校提供更優(yōu)化的管理手段。將所有高校的數(shù)據(jù)進(jìn)行整合，本研究計(jì)算出了所有十所高校各學(xué)科的生均成本。下表中給出了分學(xué)科的生均培養(yǎng)成本以及分學(xué)科的綜合定額撥款，并計(jì)算出之間的差值?？梢钥闯?，不同的學(xué)科，生均培養(yǎng)成本的差異，以及學(xué)校在綜合定額撥款之外，需要自行籌備經(jīng)費(fèi)的多少。差異來源首先是學(xué)費(fèi)，并且學(xué)費(fèi)在學(xué)校間也有不同，例如工學(xué)有6500元/年和5000元/年兩種學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)；其次是其他形式的收入，如專項(xiàng)收入、研究產(chǎn)出以及其他校企收入。本研究試圖利用這樣的成本-經(jīng)費(fèi)對比圖，探究高校投入機(jī)制問題。財(cái)政投入究竟是應(yīng)該繼續(xù)采用十三類的方法，還是應(yīng)該按照院校的不同層級、不同要求進(jìn)行？同時(shí)，高校在財(cái)政撥款之外，是否應(yīng)該更主動(dòng)、充分地發(fā)揮自身價(jià)值？需要注意的是，在該研究中，計(jì)算生均培養(yǎng)成本時(shí)考慮了固定資產(chǎn)折舊，而非根據(jù)現(xiàn)金流計(jì)算生均培養(yǎng)成本。
表2 十所高校各學(xué)科的生均培養(yǎng)成本及其與綜合定額的差值（單位：元）
此外，對于學(xué)校而言，對比院校的培養(yǎng)成本，尤其是直接成本和間接成本時(shí)會(huì)發(fā)現(xiàn)較大差異。間接成本明顯過大說明學(xué)校內(nèi)部財(cái)務(wù)核算的項(xiàng)目化管理較差，對預(yù)算項(xiàng)目沒有進(jìn)行細(xì)致、科學(xué)劃分會(huì)造成“其他項(xiàng)”過大，導(dǎo)致成本核算的偏誤。大數(shù)據(jù)的模式和信息化的手段，為高校現(xiàn)實(shí)成本的計(jì)算提供了更好的工具，突破了高校財(cái)政的黑箱，同時(shí)，也為高校財(cái)政管理和投入機(jī)制問題的深入研究奠定了基礎(chǔ)。
本文轉(zhuǎn)載自微信公眾號“中國教育財(cái)政”，作者張平偉，整理廖相伊。文章為作者獨(dú)立觀點(diǎn)，不代表芥末堆立場。
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